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La Dirección General de Tributos (en adelante, la “DGT”) se ha pronunciado en dos consultas vinculantes la V0420 -23 y la V0424-23, sobre cómo tributan en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (en adelante, el “ITSGF”) los contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados del IRPF.

Recordemos que el régimen especial de impatriados permite a los trabajadores que vengan a España a trabajar, tributar como no residentes en el año del traslado y en los cinco siguientes, siempre que se cumplan determinados requisitos. Es decir, adquieren la condición de contribuyentes del IRPF pero aplican las reglas de no residentes, lo que en la mayoría de los casos supone un régimen más beneficioso.

La Ley del IRPF establece que los contribuyentes que opten por este régimen especial quedarán sujetos al Impuesto sobre Patrimonio (en adelante, el “IP”) por obligación real, es decir, que tributaran exclusivamente por los bienes o derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, con deducción de las cargas y gravámenes que afecten a dichos bienes o derechos y las deudas por capitales invertidos en los mismos.

La consulta V0420-23 la plantea un residente en Arabia Saudí que va a trasladar su residencia a territorio español y que pretende acogerse al régimen de impatriados, siendo titular de activos situados fuera de territorio español por valor de 3.700.000 euros. En su respuesta, la DGT concluye lo siguiente:

• La configuración del ITSGF coincide, básicamente con la del IP, tanto en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el límite de la cuota íntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros.
• En la regulación del sujeto pasivo del ITSGF, no solo se efectúa una remisión explícita a la Ley del IP, sino que se indica expresamente que los sujetos pasivos del ITSGF lo son “en los mismos términos” que los sujetos pasivos del IP.
• Por tanto, los sujetos pasivos del ITSGF que estén debidamente acogidos al régimen fiscal especial de impatriados del artículo 93 de la Ley del IRPF y que, por tanto, tributen por el IRNR, quedan sujetos por obligación real no solo al IP, sino también al ITSGF, respecto de los bienes o derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, durante todo el plazo en el que estén acogidos al IRNR.

La Ley 2/2023, de 20 de febrero, de protección de las personas que informen sobre infracciones normativas y de lucha contra la corrupción, pretende fortalecer y fomentar la cultura de la información. Esta nueva norma configura un Sistema Interno de Información, “Canal de Denuncias”, como eje que articula toda la protección del informante.

El Canal de Denuncias es la herramienta interna dentro de la empresa que permite a las personas (trabajadores, colaboradores, proveedores, socios, aspirantes en procesos de selección que aún no son trabajadores, compañeros de trabajo o familiares del informante) informar, sin que sufran represalias por ello, sobre malas conductas en su empresa (ilegalidades, fraudes, acoso, etc.).

Para detectar y prevenir mejor estas prácticas, quedan obligadas a implementar dicho canal, entre otras entidades, las empresas o autónomos que tengan contratados a 50 o más trabajadores. Por tanto, antes del 1 de diciembre del 2023 las empresas con 50 o más trabajadores deberán disponer de un Canal de Denuncias. Las empresas de más de 250 trabajadores deben disponer de un canal de denuncias operativo antes del 13 de junio de 2023.

Los obligados deberán establecer un Sistema de Información (por ejemplo, un buzón físico o electrónico) con las siguientes características:

• Debe permitir la presentación de la denuncia por escrito o verbalmente (grabando o transcribiendo íntegramente la conversación), o ambas. También debe permitir la presentación de denuncias anónimas.
• Debe asegurar la confidencialidad de las comunicaciones y proveer un acuse de recibo en el plazo máximo de siete días. A estos efectos, deberán adoptarse medidas de seguridad como las que ya se utilizan en materia de protección de datos.
• Una vez recibida la denuncia, es preciso realizar actuaciones de investigación, mantener en un archivo privado los datos recibidos y los estudios realizados y dar una respuesta en un plazo máximo de tres meses prorrogables por otros tres, según la complejidad. Si se demuestra que los hechos podrían ser delitos, éstos deben ser denunciados ante los órganos competentes.

En cuanto a la organización de dicho sistema de información, la ley permite la recepción de información y la realización de las actuaciones de investigación mediante un canal interno (en cuyo caso se deberá nombrar a un responsable del sistema) o bien externalizando este servicio (por ejemplo, contratando los servicios de un especialista). En ambos casos, el responsable debe realizar estas tareas de forma independiente y sin consultar órdenes, y su nombramiento deberá notificarse a la Autoridad Independiente de Protección del Informante, que tiene una doble función:

• Determinar si el hecho denunciado supone una infracción y requiere proteger al informante.
• Y ser un sistema alternativo y externo al que se puede remitir la información (directamente o de forma complementaria al canal de denuncias de la empresa).

La norma ISO 37002 fija una serie de pautas para establecer un sistema de gestión de denuncias en una organización y puede resultar útil como modelo a la hora de implementar el sistema en la empresa.

La ley obliga a las organizaciones a difundir la existencia del canal y prohíbe tomar represalias contra el informante (despidos, degradación, medidas disciplinarias, daños en su reputación). Asimismo, es conveniente disponer de identificación del canal o canales internos en página web de inicio. En caso de represalias:

• El informante podrá recibir asesoramiento y asistencia jurídica para defenderse, e incluso ayuda financiera.
• Se establecen sanciones con multas de entre 1.000 euros y 300.000 euros (si el infractor es persona física) o de hasta un millón de euros (si es persona jurídica).

 El órgano de administración de la sociedad es el responsable de la implantación del Sistema interno de información y deberá nombrar y cesar al responsable del sistema de información. Dicho nombramiento deberá comunicarse a la Oficina Antifraude. No requiere acuerdo con la representación legal de los trabajadores, pero si consulta previa.

En los grupos de entidades, la sociedad dominante aprobará una política general relativa al sistema interno de información y aplicará los principios a todas las entidades sin perjuicio de la autonomía de cada ellas. El responsable del Sistema y el propio Sistema podrá ser uno para todo el grupo o bien uno para cada sociedad integrante del mismo o subgrupo de sociedades.

El canal de denuncias deberá estar operativo en plazo, y se prevén sanciones por incumplimiento. Podrán ser multadas con una cuantía:

• Hasta 100.000 €, las infracciones leves.
• Entre 100.001 € y 600.000 €, las infracciones graves.
• Entre 600.001 € y 1.000.000 €, las infracciones muy graves (entre las cuales está la no disponibilidad del canal).

Más la posibilidad de:

• Amonestación pública.
• Prohibición de obtener subvenciones u otros beneficios fiscales durante un plazo máximo de 4 años.
• Prohibición de contratar con el sector público durante un plazo máximo de 3 años.
• Publicación en el BOE.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de enero de 2023, ha vuelto a analizar el tratamiento que debe darse en el IRPF a los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos: si tales intereses, pese a su naturaleza indemnizatoria, deben considerarse una ganancia patrimonial, sujeta y no exenta del Impuesto o, si, por el contrario, y como recientemente señaló el propio Tribunal en una sentencia precedente (STS 3-12-20), dichos intereses no se consideran sujetos al IRPF, atendiendo al hecho de que, precisamente por su carácter indemnizatorio, su finalidad es la de compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca debió ser desembolsada por el contribuyente.

En esta ocasión, sin embargo, el Alto Tribunal ha fallado en sentido contrario al de la antedicha sentencia, estableciendo que los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos están sujetos y no exentos del IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que integra la renta general.

El Tribunal Suprema argumenta que el IRPF se configura como un Impuesto que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta. No obstante, si bien la regla general es el gravamen de todas las rentas del contribuyente, dicha regla admite, como excepción, que algunas queden exoneradas de gravamen, debiendo concretar los supuestos de no sujeción, en los que no se entiende realizado el hecho imponible, y los supuestos de exención, en los que el hecho imponible sí se produce, pero, por determinadas circunstancias, se exime del deber de contribuir.

Con relación a los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial, son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia del retraso en el abono del justiprecio de una expropiación, y considera que, en este caso, la solución no debe ser diferente, por mucho que sea la propia Administración tributaria la causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido.

En consecuencia, aplica la regla prevista en el artículo 37.1.l de la Ley de IRPF, que establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquellos.

Con respecto a la clase de renta e integración en la base imponible de tales intereses, los mismos forman parte de la renta general, puesto que las ganancias patrimoniales que derivan de su percepción no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.

Cabe señalar, no obstante, que esta Sentencia contiene dos votos particulares que consideran que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia precedente (la referida STS 3-12-20), en la que, el Tribunal determinó que los intereses de demora abonados por la AEAT al efectuar una devolución de ingresos indebidos no estaban sujetos al IRPF.

Como se señaló en la sentencia precedente, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio patrimonial, porque el dinero obtenido no engrosa el haber del contribuyente, sino que vuelve al patrimonio del que indebida e ilegalmente salió. El contribuyente no mejora en su posición jurídica ni económica por el hecho de que se le haya abonado una cantidad cuyo objetivo es restablecer la situación anterior al acto ilegal, del modo y en la cantidad que la ley ordena. Carece de sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos, para afectarlo a la contribución de las cargas públicas.

En el BOE del 22 de diciembre, se publicó la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, a través de la cual se pretende dar un tratamiento diferenciado a las empresas emergentes (o startups) respecto a empresas con modelos de negocios convencionales. El programa de fomento de este tipo de empresas incorpora tres elementos principales:

• Beneficios fiscales para los emprendedores, trabajadores e inversores.
• Reducción de trabas administrativas y facilitación de visados.
• Flexibilidad en la gestión de la empresa y en la aplicación de los principios mercantiles y concursales.

Estas medidas entrarán en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, es decir, el 23 de diciembre de 2022.

A continuación, se resumen las principales medidas que afectan al ámbito mercantil, tributario y laboral.

1.- CONCEPTO DE EMPRESA EMERGENTE (Art. 3) 

La ley contiene la definición de empresa emergente para delimitar el ámbito de aplicación de este marco normativo, entendiendo por empresa emergente a toda persona jurídica (incluidas las empresas de base tecnológicas) que cumplan simultáneamente las siguientes condiciones:

• Ser de nueva creación o no tener más de 5 años de antigüedad, con carácter general, o de 7 años en el caso de empresas de biotecnología, energía, industriales y otros sectores estratégicos o que hayan desarrollado tecnología propia, diseñada íntegramente en España.
• No haber surgido de una operación de fusión, escisión o transformación que no tengan consideración de empresas emergentes (incluidos los términos concentración o segregación).
• Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España.
• El 60 % de la plantilla deberá tener un contrato laboral en España (en cooperativas, a estos efectos, se computará dentro de la plantilla a los socios trabajadores y los socios de trabajo, cuya relación sea de naturaleza societaria.
• Desarrollar un proyecto de emprendimiento innovador que cuente con un modelo de negocio escalable.
• No distribuir ni haber distribuido dividendos (o retornos en el caso de cooperativas.). No cotizar en un mercado regulado.
• Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España.
• Si pertenece a un grupo de empresas definido en el artículo 42 del Código de Comercio, el grupo o cada una de las empresas que lo componen debe cumplir con los requisitos anteriores.

Adicionalmente, se establecen los conceptos de empresa de base tecnológica y de empresa emergente innovadora:

• Empresa de base tecnológica: aquella cuya actividad requiere la generación o un uso intensivo de conocimiento científico-técnico y tecnologías para la generación de nuevos productos, procesos o servicios y para la canalización de las iniciativas de investigación, desarrollo e innovación y la transferencia de sus resultados.
• Empresa emergente innovadora: aquella cuya finalidad sea resolver un problema o mejorar una situación existente mediante el desarrollo de productos, servicios o procesos nuevos o mejorados sustancialmente en comparación con el estado de la técnica y que lleve implícito un riesgo de fracaso tecnológico, industrial o en el propio modelo de negocio.

No podrán acogerse a los beneficios establecidos en la ley aquellas empresas emergentes fundadas o dirigidas por sí o por persona interpuesta, que no estén al corriente de las obligaciones tributarias y con la Seguridad Social, o que hayan sido condenadas por una serie de delitos enumerados en la norma.

2.- CERTIFICACION DEL EMPRENDIMIENTO INNOVADOR Y ESCALABLE DEL MODELO DE NEGOCIO (Art. 4)

Para poderse beneficiar de los beneficios y especialidades de esta ley es necesario estar acreditado como startup. Este procedimiento de acreditación es llevado a cabo por ENISA, Empresa Nacional de Innovación, S.M.E., SA, que evalúe todas las características exigidas para ser considerada como empresa emergente.

El procedimiento de acreditación está pendiente de aprobación mediante orden ministerial. En esta orden, se determinarán los criterios para evaluar las características de empresa emergentes y en especial el carácter de emprendimiento innovador y escalable de las empresas emergentes que se basará en los siguientes criterios:

• Grado de innovación: Se valorará haber recibido financiación pública en los últimos tres años, sin haber sufrido revocación por incorrecta o insuficiente ejecución de la actividad financiada. También se tendrán en cuenta los gastos en investigación, desarrollo e innovación tecnológica respecto de los gastos totales de la empresa durante los dos ejercicios anteriores, o en el ejercicio anterior cuando se trate de empresas de menos de dos años.
• Grado de atractivo del mercado: Se valorará la oferta y demanda en el sector, la generación de tracción, estrategias de captación de usuarios o clientes, entre otros aspectos.
• Fase de vida de la empresa: Se valorará la implementación de prototipos y la obtención de un producto mínimo viable o la puesta en mercado del servicio.
• Modelo de negocio: Se considerará la escalabilidad del número de usuarios, del número de operaciones o de la facturación anual.
• Competencia: Se valorarán las empresas competidoras en su ámbito o sector de actividad y la diferenciación respecto de las mismas.
• Equipo: Se valorará la experiencia, formación y trayectoria del equipo que componga la empresa.
• Dependencia de proveedores, suministradores y contratos de alquiler: Se tendrán en cuenta las relaciones con otros operadores económicos.
• Clientes: Se valorará el volumen de clientes o usuarios de la empresa.
• ENISA, o en su caso, el organismo público vinculado o dependiente de la Administración General del Estado en el que delegue el Gobierno esta función, podrá denegar la acreditación cuando el modelo de negocio presente dudas razonables de potenciales riesgos reputacionales, regulatorios, éticos o especulativos.

Este procedimiento se efectuará en un plazo no superior a tres meses, a contar desde la fecha en que la solicitud, completa con toda la información requerida, efectuada por los emprendedores que quieran acogerse a los beneficios y especialidades de esta ley haya tenido entrada en el registro electrónico habilitado a tal fin.

El vencimiento de dicho plazo sin que se haya notificado resolución expresa, legitima al interesado que hubiera realizado la solicitud para entenderla estimada por silencio administrativo positivo.

El cómputo del plazo máximo para resolver se suspenderá cuando se requiera al interesado para que subsane las deficiencias de su solicitud o aporte documentos necesarios para dictar la resolución.

3.- ACREDITACION DE LA CONDICIÓN DE EMPRESA EMERGENTE (Art. 5)       

• La condición de empresa emergente inscrita en el Registro Mercantil o en el Registro de Cooperativas competente, será condición necesaria y suficiente para poder acogerse a los beneficios y especialidades de esta ley.
• Respecto a la tributación de las empresas emergentes, la Administración tributaria podrá comprobar el cumplimiento y mantenimiento de los requisitos establecidos para tener la consideración de empresa emergente.
• El Registro Mercantil habilitará un procedimiento de consulta en línea gratuito para cualquier persona, que comprenderá, al menos, la fecha de constitución e inscripción de la sociedad, el NIF, el nombre o razón social, el representante legal, su domicilio social y su condición de empresa emergente.
• ENISA aportará, previa interlocución con las entidades colaboradoras con las que celebre convenio, como las entidades autonómicas, la correspondiente documentación acreditativa del cumplimiento de todos los requisitos exigibles para adquirir la condición de empresa emergente directamente al Registro Mercantil, o al Registro de Cooperativas competente, lo que se hará constar en la hoja abierta a la sociedad, y siempre que tales requisitos no exijan la modificación de los estatutos sociales.
• Los órganos u organismos públicos competentes deberán proporcionar a ENISA, al Colegio de Registradores de España y al Registro de cooperativas competente los datos relativos a las ayudas europeas u otras que no puedan consultarse en línea.
• Si el notario que autorice la escritura, o el registrador mercantil o la persona responsable del Registro de cooperativas competente para su inscripción, consideraran que la sociedad ha sido constituida en fraude de ley informará de ello a la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública y a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dando cuenta al interesado de este traslado de información.

4.- INCENTIVOS FISCALES EN EL ÁMBITO DEL IS Y DEL IRNR (Arts. 7-8 y DF 2ª)          

La Ley de fomento del ecosistema de las empresas emergentes establece las siguientes medidas de tributación para los contribuyentes del IS y del IRNR que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, que cumplan los requisitos para tener la condición de empresa emergente:

4.1.- Tipo de gravamen de las empresas emergentes (Art. 7)                      

Estos contribuyentes tributarán en el primer período impositivo en que, teniendo la condición de empresa emergente, la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan la condición citada, al tipo del 15% en los términos establecidos en el artículo 29.1 de la Ley del IS.

4.2.- Aplazamiento de la tributación de una empresa emergente (Art. 8)  

Los citados contribuyentes del IS y del IRNR con establecimiento permanente en España podrán solicitar a la Administración tributaria del Estado en el momento de la presentación de la autoliquidación, el aplazamiento del pago de la deuda tributaria correspondiente a los dos primeros períodos impositivos en los que la base imponible del Impuesto sea positiva.

La Administración tributaria del Estado concederá el aplazamiento, con dispensa de garantías, por un período de 12 y 6 meses, respectivamente, desde la finalización del plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria correspondiente a los citados períodos impositivos.

Para disfrutar de este beneficio, será necesario que el solicitante se encuentre al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a la fecha de la solicitud de aplazamiento y, además, que la autoliquidación se presente dentro del plazo establecido.

No podrá aplazarse, según el procedimiento descrito, el ingreso de autoliquidaciones complementarias. El ingreso de la deuda tributaria aplazada se efectuará en el plazo de 1 mes desde el día siguiente al vencimiento de cada uno de los plazos señalados, sin que tenga lugar el devengo de intereses de demora.

4.3.- Pagos fraccionados (Art. 8)                 

Los contribuyentes que tengan la condición de empresa emergente no tendrán la obligación de efectuar los pagos fraccionados regulados en el artículo 40 de la Ley del IS y 23.1 de la Ley del IRNR, respectivamente, a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo inmediato posterior a cada uno de los dos periodos anteriormente señalados (en que la base imponible sea positiva) siempre que en ellos se mantenga la condición de empresa emergente.

4.4.- Rendimientos del trabajo exentos en el IRNR (DF Segunda)   

La Ley también prevé la modificación de la Ley del IRNR (art. 14.1.a) para establecer que estarán exentos en el IRNR los rendimientos del trabajo en especie que estén exentos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5.- INCENTIVOS FISCALES EN EL ÁMBITO DEL IRPF        

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), las medidas se recogen en la Disposición final tercera de la Ley. Las principales novedades que se prevén, con efectos 1 de enero de 2023, son las siguientes:

5.1.- Entrega de stock options (arts. 14.2.m), 42.3.f) y 43.1.1º g) LIRPF)         

La exención prevista en la normativa actual de 12.000 euros en caso de entrega de acciones propias a los trabajadores se eleva a 50.000 euros cuando se trate de entrega de acciones o participaciones de empresas emergentes. Además, no será necesario que la oferta se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores, sino que bastará con que la misma se efectúe dentro de la política retributiva de la empresa.

Adicionalmente, se modifican las reglas de imputación temporal (art. 14.2.m)) para establecer que los rendimientos del trabajo en especie que excedan de la cuantía exenta (50.000 euros) se imputan en el periodo impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• Que la sociedad salga a bolsa.
• Que las acciones o participaciones salgan del patrimonio del contribuyente.
• Que transcurran 10 años desde la entrega de acciones o participaciones sin que se hubiera producido alguna de las circunstancias anteriores.

En cuanto a la valoración, se establece que la entrega de acciones o participaciones de empresas emergentes será el valor de las suscritas por un tercero independiente en la última ampliación de capital realizada en el año anterior al de la entrega de acciones o participaciones y, en su defecto, el valor de mercado en el momento de la entrega.

5.2.- Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1) LIRPF)

El importe de la deducción por suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación se incrementa del 30 al 50 por ciento de las cantidades invertidas. La base máxima de deducción se eleva de 60.000 a 100.000 euros. Esta modificación afecta a cualquier inversión en empresas de nueva o reciente creación, con independencia de que tengan la consideración de empresas emergentes (de la Ley 28/2022) o no.

Las acciones o participaciones deben adquirirse en el momento de la constitución de la sociedad o mediante ampliación de capital. Pues bien, con carácter general, se eleva de 3 a 5 años el plazo para suscribir las acciones o participaciones a contar desde la constitución de la entidad. En caso de empresas emergentes, se establece que las acciones o participaciones deben adquirirse en el momento de la constitución de la sociedad o ampliación de capital en los 7 años siguientes a la constitución.

En cualquier caso, las acciones o participaciones deben permanecer en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior a tres años e inferior a 12.

En cuanto a la limitación que establece la norma referida a que la participación en la entidad no supere el 40 por ciento junto con la de su cónyuge o parientes, la nueva redacción establece que no afectará a los socios fundadores de empresas emergentes.

5.3.- Régimen especial de impatriados (art. 93 LIRPF)     

La Ley pretende introducir las siguientes modificaciones en el régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español (régimen de impatriados):

• Se disminuye el número de periodos impositivos anteriores al desplazamiento a territorio español durante los cuales el contribuyente no puede haber sido residente fiscal en España, pasando de 10 a 5 años.
• Se extiende el ámbito subjetivo de aplicación del régimen a los trabajadores por cuenta ajena, al permitir su aplicación a trabajadores que, sea o no ordenado por el empleador, se desplacen a territorio español para trabajar a distancia utilizando exclusivamente medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación, así como a administradores de empresas emergentes con independencia de su porcentaje de participación en el capital social de la entidad.
• Se establece la posibilidad de acogerse al régimen especial, esto es, de optar por la tributación por el Impuesto de la Renta de no Residentes, a los hijos del contribuyente menores de veinticinco años (o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad) y a su cónyuge o, en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de los hijos, siempre que cumplan unas determinadas condiciones:
  • Que se desplacen a territorio español junto con el contribuyente o en un momento posterior dentro del primer periodo impositivo en el que se aplique el régimen.
  • Que se adquiera la residencia fiscal en España como consecuencia del desplazamiento.
  • Que no hayan sido residentes durante los 5 periodos anteriores al desplazamiento.
  • Que no se obtengan rentas mediante EP en territorio español.
  • Que la suma de rentas del ahorro de los contribuyentes a los que le sea de aplicación el régimen sea inferior a la base liquidable del contribuyente que genera el derecho a la aplicación del régimen.
  • El régimen especial será de aplicación durante los periodos impositivos en los que sea aplicable al contribuyente que genera el derecho a su aplicación.

6.- INCENTIVOS EN MATERIA DE SEGURIDAD SOCIAL (DF 4ª)       

La nueva norma introduce una modificación en Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo para introducir una bonificación de las cuotas en favor de trabajadores autónomos de empresas emergentes en situación de pluriactividad que cumplan los siguientes requisitos:

• Que sean trabajadores incluidos en el RETA por poseer el control efectivo, directo o indirecto, de una empresa emergente regulada en la Ley de fomento del ecosistema de las empresas emergentes.
• Que, de forma simultánea, trabajen por cuenta ajena para otro empleador.
• El importe de la bonificación será del cien por cien de la cuota correspondiente a la base mínima establecida con carácter general, en cada momento, en el citado régimen especial durante los tres primeros años, a contar desde la fecha del alta que se produzca como consecuencia del inicio de la actividad autónoma por la dedicación a la empresa emergente.

Esta bonificación será incompatible con los beneficios en la cotización previstos en los artículos 31 y 32 de la Ley 20/2007, de 11 de julio del Estatuto del trabajador autónomo.

La bonificación se extinguirá, en todo caso, en el momento en que cese la situación de pluriactividad, no pudiendo reiniciarse posteriormente su aplicación en el supuesto de que se produzca una nueva situación de pluriactividad.

7.- FIN DE APLICACIÓN DE LOS BENEFICIOS ESTABLECIDOS EN LA LEY (Art. 6)

Los beneficios de empresa emergente y sus inversores no serán de aplicación o dejarán de aplicarse los beneficios previstos cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos:

• Dejen de cumplirse los requisitos para que la empresa sea considera como empresa emergente y en particular, al término de los cinco o siete años desde la creación de la empresa emergente.
• Se extinga la empresa antes de ese término.
• Sea adquirida por otra empresa que no tenga la condición de empresa emergente.
• El volumen de negocio anual de la empresa supere el valor de cinco millones de euros.
• Lleve a cabo una actividad que generen un daño significativo al medio ambiente.
• Los socios o administradores de la empresa emergente hayan sido condenados por sentencia firme por delitos societarios, financieros y contra la Hacienda pública, de blanqueo de capitales, malversación de caudales públicos o delitos urbanísticos entre otros.

Una enmienda presentada por el Gobierno de coalición a la Proposición de Ley para el establecimiento de los gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, incorpora la creación del nuevo impuesto temporal a las grandes fortunas.

Si bien la finalidad declarada de este impuesto, creado por la vía rápida de la incorporación de enmiendas, es aumentar la recaudación exigiendo un mayor esfuerzo a los contribuyentes con más capacidad económica; también pretende disminuir las diferencias existentes en las distintas Comunidades Autónoma en cuanto algunas bonifican el Impuesto sobre el Patrimonio. Se plantea así una problemática en materia de doble imposición y en materia de competencias tributarias cedidas por el Estado a las Comunidades Autónomas.

Como se ha venido anunciando, parece que este impuesto afectará ya al ejercicio 2022, a declarar en junio de 2023.

A continuación, resumimos en qué consiste este impuesto que se está gestando y a quien afecta.

Naturaleza y objeto del Impuesto. Se trata de un tributo de carácter directo, naturaleza personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 euros.

Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000 euros.

Exenciones. Están exentos los bienes y derechos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio (según lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio) (en adelante la “LIP”).

Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos de este impuesto los sujetos pasivos del Impuesto sobre Patrimonio.

Base imponible. La base imponible estará constituida por el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.

La base imponible se calcula aplicando las reglas del capítulo IV de la LIP.

Mínimo exento. Se establece un mínimo exento de 700.000 euros.

Devengo. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año.

Escala de gravamen.

Límite de la cuota íntegra. La cuota íntegra de este impuesto, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del primero.

A estos efectos, resultarán aplicables las reglas sobre el límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, establecidas en la LIP, si bien, en el supuesto de que la suma de las cuotas de los tres impuestos supere el límite anterior, se reducirá la cuota de este impuesto hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100.

Impuestos satisfechos en el extranjero. En caso de obligación personal de contribuir, se aplicará la deducción por impuestos satisfechos en el extranjero en los términos establecidos en la LIP.

Deducción cuota del Impuesto sobre Patrimonio. De la cuota resultante, el sujeto pasivo podrá deducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha.

Normas generales de gestión. La titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del impuesto corresponde al Estado.

Obligados a declarar. Sujetos pasivos cuya cuota tributaria una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedieren, resulte a ingresar.

No están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos que tributen directamente al Estado, por no estar cedido el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio a ninguna Comunidad Autónoma, salvo que la cuota tributaria de este impuesto resulte a ingresar.

Evaluación de los resultados. Al término del periodo de vigencia de este impuesto, el Gobierno efectuará una evaluación para valorar los resultados del impuesto y proponer, en su caso, su mantenimiento o supresión.

Afectación de la recaudación. El rendimiento del impuesto se ingresará en el Tesoro Público y se destinará a financiar políticas de apoyo a los más vulnerables.

Vigencia. Este impuesto será aplicable en los dos primeros ejercicios en los que se devengue a partir de la fecha de su entrada en vigor.

Comentario. Si bien la aprobación de este impuesto no está garantizada, habrá que estar atentos a la tramitación del texto y futuras modificaciones. Así, habrá que analizar caso a caso su impacto y estudiar posibles alternativas.

En el caso que trata el TEAC en su Resolución 660/2022 de 24 de mayo del 2022, una entidad mercantil presentó el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 aplicando una reducción en la base imponible en concepto de «reserva de capitalización» por importe de 85.778,57 euros. En el desglose correspondiente a la reserva de capitalización, hizo constar como derecho a reducir la base imponible generada en el período 2017 la referida cantidad y como reducción de base imponible aplicada también esa misma cantidad, por lo que no quedaba reducción de base pendiente de aplicar para ejercicios futuros.

En un procedimiento de comprobación limitada, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (UGGE) de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Andalucía, regularizó la situación tributaria del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 considerando que la entidad calculó mal el importe de la reserva de capitalización. La Administración sostuvo que, en el cálculo del incremento de los fondos propios, no deben descontarse los dividendos a cuenta.

Sin embargo, la entidad consideró que su cálculo era correcto ya que los dividendos a cuenta son resultado del ejercicio, por lo que interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR Andalucía, que le dio la razón.

Esta resolución se recurrió en alzada para la unificación de criterio por el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, al considerar que del cálculo del incremento de fondos propios en la reserva de capitalización los dividendos a cuenta acordados en el ejercicio deben minorar los fondos propios al final del mismo.

El TEAC desestimó el recurso de alzada de la AEAT y, por tanto, dio la razón a la entidad, en base a los siguientes argumentos:

a) De la literalidad de la norma no deberían descontarse los dividendos a cuenta, dado que no es una cuenta de resultados ni figura entre las partidas que no han de tomarse en cuenta como fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio.

No obstante, dada la finalidad de la norma de mejorar el tratamiento tributario de las empresas que se financien con fondos propios, los dividendos a cuenta no deben computarse en el cálculo de los fondos propios al cierre del ejercicio.

b) La normativa, al prescindir de los resultados del ejercicio a la hora de calcular los fondos propios al cierre y al inicio del mismo, pretende determinar en cuánto se han incrementado los fondos propios al final del ejercicio como consecuencia exclusivamente del destino dado a la cuenta de resultados del ejercicio anterior.

Así, concluye que el dividendo a cuenta del resultado del propio ejercicio no es sino un reparto anticipado de este, por lo que no debe computarse a efectos de determinar la variación de fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio. El destino dado a los beneficios obtenidos en el propio ejercicio se tomará en cuenta a efectos de determinar el incremento de fondos propios del ejercicio siguiente. Este criterio del TEAC es coincidente con el de la Dirección General de Tributos (Consulta Vinculante 21-6-21).

La sentencia de la Audiencia Nacional (AN) de 16 de febrero de 2022, rec. 703/2018, resuelve esta cuestión.

La disyuntiva se plantea en un caso en el que, muy resumidamente, en las Juntas generales realizadas durante tres ejercicios consecutivos (2011, 2012 y 2013) se aprueban las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración, adoptándose los acuerdos contra la voluntad de los socios minoritarios.

Los acuerdos adoptados en el ejercicio 2011 fueron impugnados siendo el desenlace, aunque por satisfacción extraprocesal, la nulidad de los mismos.

En esta tesitura, se plantea la AN la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades, de las cantidades satisfechas en concepto de retribución de administradores. Téngase en cuenta que la AEAT tan solo cuestiona la deducibilidad de las partidas retributivas que se consideran nulas, ya que no se cuestiona la deducibilidad de la parte de dichas retribuciones que no se consideran nulas, pues se admite que no estamos ante una liberalidad.

Comienza la sala afirmando que, “cuando se sostiene que el acuerdo de retribución de los administradores es nulo lo que debe hacerla sociedad que ha procedido a la retribución, en aplicación del art. 1303 del CC es reclamar al administrador la restitución de lo percibido, lo que no puede pretender es no ejercitar las acciones de restitución que tiene contra el administrador y que la Inspección considere que estamos ante un gasto deducible.”

Según la Audiencia Nacional, no es incoherente la forma de actuar de la Administración, que no deja deducir como gasto una retribución que considera nula, considerándola, sin embargo, ingreso en la persona física, pues no se niega que se haya percibido. Este proceder no es contrario a los principios de buena fe y confianza legítima.

No obstante lo anterior, la Audiencia Nacional otorga un tratamiento diferente a las retribuciones acordadas en el ejercicio 2011 y a las acordadas en 2012 y 2013. Veamos a continuación en qué las diferencia.

En relación con la retribución de los administradores correspondientes al ejercicio 2011, debe confirmarse el criterio de la AEAT y considerar el gasto no deducible por los siguientes motivos:

• Aunque la nulidad no fue declarada en sentido estricto por el órgano judicial, pues la sentencia de primera instancia falló que el acuerdo no era contrario a derecho, lo cierto es que dicha decisión fue recurrida en apelación, aunque la Audiencia Provincial, pero ésta última no llegó a pronunciarse por llegarse a una solución extrajudicial.
• La recurrente no ha aportado, pese a haber sido requerida, la documentación en la que se plasmó el acuerdo.
• Por lo anterior puede concluirse que la transacción acordada supuso dejar sin efectos la retribución de los administradores correspondiente al ejercicio 2011.
• La Administración puede apreciar, por la via de la prejudicialidad y a los meros efectos fiscales, la nulidad del acuerdo adoptado en la junta general de accionistas.

Ahora bien, en relación con las retribuciones de administradores acordadas en el ejercicio 2012 y 2013 la conclusión a la que se llega es muy diferente. En opinión de la AN, al no haberse impugnado los acuerdos que acordaron dichas retribuciones, la Administración no puede declarar su nulidad sustituyendo la inactividad de los accionistas que pudieron verse afectados. Por tanto, no constando dicha impugnación, la posible ilegalidad de los acuerdos de 2012 y 2013 y, por ende, las retribuciones en ellos acordadas, quedaría convalidada o subsanada, por lo que debe entenderse que el gasto sí es deducible en el Impuesto sobre Sociedades. 

Recientemente, la Dirección General de Tributos (en adelante, la “DGT”) ha emitido la consulta vinculante V2889-21, de 17 de noviembre, que supone un avance importante en relación con el controvertido tema de la tributación de la disolución del condominio en el ITP y AJD.

Con esta consulta, la DGT, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, clarifica algunos aspectos de este tipo de operaciones.

En primer lugar, recuerda que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

Partiendo de esta premisa, se distingue entre los supuestos de disolución sin excesos de adjudicación, no sujetos a Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante, «TPO«) pero sí a la cuota gradual-documentos notariales de Actos Jurídicos Documentados (en adelante, «AJD«), y supuestos de disolución con excesos de adjudicación, en los que la regla general es la sujeción a TPO aunque existe una regla especial que determina la sujeción a AJD en lugar de a TPO, cuando se cumplan determinados requisitos:

• Indivisibilidad del bien o desmerecimiento por su división.
• Adjudicación a uno de los comuneros con compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.

Nos situamos así en los condominios de inmuebles, en los que, en los últimos años, la cuestión se ha complicado aún más por la consideración, por parte de la Administración, de que existen tantas comunidades como inmuebles, en lugar de una sola que englobe a todos los inmuebles.

En el caso planteado en la consulta, tres hermanos adquieren un inmueble al 33% mediante aceptación y adjudicación de herencia y mediante adquisición del usufructo a la madre y otros cinco inmuebles mediante aceptación y adjudicación de las herencias de ambos padres con porcentajes distintos. Se desea asignar propiedades a cada uno de ellos al 100% de forma que se van a formar tres lotes equivalentes teniendo en cuenta los tantos por ciento de propiedades y el valor de las mismas.

Lo relevante de la posición adoptada por la DGT es que, aunque considera la existencia de varias comunidades de bienes, asume la tesis del Tribunal Supremo, manifestada en la sentencia de 30 de octubre de 2019, que considera que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, lo relevante para aplicar el supuesto de no sujeción a TPO es que las prestaciones de todos los comuneros sean equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, pudiendo concurrir dichos requisitos en la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero.

En definitiva, lo relevante de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que secunda en esta consulta la DGT, puede sintetizarse en lo siguiente:

• Lo relevante es el cumplimiento de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad.
• El supuesto de no sujeción también es aplicable a la disolución simultanea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de bienes a unos de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes proporcionales y equivalentes.
• La compensación puede ser en metálico, mediante la asunción de deudas de otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, solo tributa por TPO la transmisión de bienes privativos de un comunero a otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio.

En base a todo lo anterior, la Dirección General de Tributos concluye que “En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para poder disolver cada comunidad se van a formar lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada comunero, lotes que les serán adjudicados a cada uno de ellos, por lo que los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados.”

El Tribunal Supremo, Sala Tercera de lo Contencioso-administrativo, en su Sentencia 5/2022 de 10 de enero del 2022, confirma el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central y Regional de Aragón, en contra del criterio de la inspección de Hacienda de Aragón la cual entendió que, las inversiones financieras de una empresa dedicada a la industria textil, no tenían la consideración de activo afecto bonificable a efectos de la aplicación de la reducción del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por transmisión de empresa familiar.

El Tribunal no coincide con el criterio sostenido por Hacienda ya que entiende, por un lado, que el Reglamento del Impuesto sobre Patrimonio -que es el impuesto que se debe tener en cuenta a la hora de determinar la afectación de los bienes- incluye a dichos elementos dentro de los activos potencialmente afectos. Y, por otro, al igual que ocurre con el resto de los activos, si se acredita que tales elementos cumplen el requisito de afección o adscripción a los fines empresariales, también dan derecho a disfrutar de los incentivos fiscales anteriormente indicados.

Así, el Alto Tribunal determina que las inversiones financieras temporales pueden constituir elementos afectos a la actividad económica a efectos de la reducción siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción de los mismos a los fines empresariales.

En efecto, en los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, resulta posible la reducción del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por transmisión de empresa familiar. El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por transmisión de empresa familiar, venga constituido por la participación de la entidad objeto de donación en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales, no es un obstáculo per se para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, que pueda tener la entidad, no se oponen, por sí mismas, a la referida idea de afectación debiendo verificarse si se adecúan a las vicisitudes propias del ejercicio periódico de la misma y si sirven a sus fines.

En consecuencia, para el caso de referencia, el Tribunal Supremo ha entendido que hay indicios de que las inversiones financieras temporales integradas en el activo de la entidad respondían realmente a necesidades derivadas de la vida propia de una compañía mercantil, permitiendo unas materializaciones puntuales de ciertos excesos de tesorería que, por sí mismas, no pueden ser consideradas no afectas a la actividad empresarial. Entiende que es absolutamente razonable, por tanto, que la tesorería generada por la actividad de la sociedad en determinados momentos pueda invertirse en ese tipo de productos en el ámbito de una razonable gestión financiera.

Según el tribunal, si se puede acreditar que una entidad mantiene en su activo una tesorería elevada, fondos de inversión, depósitos a plazo fijo, con el objetivo de cubrir sus necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito bancario, entre otros motivos, Hacienda no puede considerar, de forma automática, que dichos activos no están afectos.

Corresponderá pues a los órganos de inspección de cada Comunidad Autónoma acreditar si existe o no existe tal afectación o si la misma es o no total o, si alguna parte de dichas inversiones resultan superiores a las necesidades de circulante y se trata de elementos patrimoniales ociosos o no necesarios para el desarrollo de la actividad económica.