Via agusta estudio legal

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el “TJUE”), el pasado 27 de enero de 2022, dictó y publicó la tan esperada sentencia que resuelve el asunto C-788/19 sobre el modelo 720 de Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

El Alto Tribunal ha declarado que la legislación española que sanciona los incumplimientos relacionados con la Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, va más allá de los objetivos buscados de control fiscal, lucha contra el fraude y evasión fiscal.

Al respecto, el TJUE, ha declarado que, España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de libre circulación de capitales al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas», sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

El TJUE entiende que España también ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa con una multa proporcional del 150% del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta sanción puede acumularse con multas de cuantía fija que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el modelo 720. La obligación de presentación del referido modelo y las sanciones derivadas del mismo, no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, por lo que establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos.

El legislador español incumplió asimismo las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

Por tanto, las consecuencias que la normativa tributaria anuda a la falta de presentación del modelo 720 o a su presentación incorrecta -tanto la imprescriptibilidad de las rentas del art. 39.2 de la LIRPF, como las cuantiosas sanciones previstas- son contrarias al Derecho de la UE, lo que implica su expulsión del ordenamiento jurídico.

Con este pronunciamiento del TJUE, las liquidaciones que se encuentren impugnadas y pendientes de resolución, deberán declararse nulas, por lo que los contribuyentes no estarán obligados pagarlas.

Sin embargo, para aquellas sanciones que hubiesen alcanzado firmeza, una posible vía de reclamación podría ser la reclamación de responsabilidad patrimonial del estado legislador por la aprobación de una norma contraria al Derecho Comunitario. Otra posible vía de impugnación podría ser acudir al procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho del artículo 217 de la LGT.

Estando así las cosas, ahora le corresponde al legislador española modificar la normativa, hoy inaplicable, para adaptarla a los principios comunitarios.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de junio de 2021 (recurso núm. 8000/2019), determina en casación si el valor de los bienes dejados como legado debe incluirse o no en el cálculo del ajuar doméstico, concretando a esos efectos qué debe entenderse por caudal relicto en el contexto del artículo 15 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el referido artículo se dispone que «El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje».

Por tanto, al valorar los bienes recibidos en herencia y liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, el “ISD”), debe incluirse el valor del ajuar doméstico (muebles, enseres y utensilios personales del causante), presumiéndose que el valor del mismo es del 3% del caudal relicto. En particular, este 3% se calcula sobre el valor bruto de todos los bienes heredados, antes del cómputo de las reducciones o bonificaciones aplicables, y de descontar las deudas y gastos existentes.

No obstante, la ley establece ciertas excepciones. Así, si el cónyuge es uno de los herederos, éste no estará obligado a computar como ajuar un importe equivalente al 3% del valor de la vivienda conyugal. Ello se debe a que el cónyuge viudo tiene derecho a recibir los enseres, mobiliario y ropas de la vivienda que compartía con el fallecido sin incluirlos como más valor de la herencia.

Por otro lado, la normativa también establece que los beneficiarios a quienes el fallecido ha dejado en herencia bienes determinados (es decir, los legatarios) no deben computar el ajuar correspondiente a dichos bienes legados. Como consecuencia de ello, hasta ahora, se consideraba que, al calcular el valor del caudal relicto sobre el que cuantificar el valor del ajuar atribuible a los herederos (aplicando el porcentaje del 3%), debía descontarse el valor de dichos legados.

Pues bien, el Tribunal Supremo no comparte esta interpretación, y considera que el ajuar debe calcularse sobre el valor total del caudal relicto sin descontar los legados, siendo los herederos quienes deben computar todo el valor del ajuar en sus respectivos ISD. Los argumentos planteados son los siguientes:

• La excepción aplicable sobre los legados no afecta a la base del caudal relicto sobre el que aplicar el 3% de cálculo del ajuar, sino a la proporción en la que se aplica ese resultado.
• Es decir, los legatarios no están obligados a incrementar la base imponible de su ISD. Dicha obligación sólo recae sobre los herederos, que son los que, salvo prueba en contra, deben computar como ajuar un 3% del caudal relicto total, en proporción a su participación en el resto de la herencia.

Según el Tribunal, el criterio que hasta ahora se aplicaba permitía que, si todos los bienes de la herencia susceptibles de contar con ajuar se distribuían en legados, aun existiendo la presunción de sucesión en el ajuar doméstico, no se tenía que tributar por éste. Por tanto, el Tribunal ha considerado dicho criterio como contrario a la norma.

En todo caso, el Tribunal Supremo acepta que al calcular el ajuar doméstico sólo se debe tener en cuenta el valor de los bienes susceptibles de contar con ajuar. Si dentro de la herencia hay depósitos bancarios, acciones, fondos de inversión o inmuebles no susceptibles de utilización como vivienda, puede alegarse que sobre el valor de estos bienes no debe computarse el 3%.

Finalmente, destacar que este nuevo criterio del Tribunal Supremo, ha venido a contradecir el criterio sostenido al respecto por la Dirección General de Tributos, que en consultas vinculantes como la V2964-18, de 16 de noviembre o la V3293-18, de 28 de diciembre, afirmaba que no cabía incluir en el concepto de caudal relicto a los «bienes que se transmiten mediante legado, por no formar parte de la herencia».

El Boletín Oficial del Estado (BOE) ha publicado la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (en adelante, la “Ley 11/2021”). Esta norma fue aprobada de forma definitiva el 30 de junio de 2021 en el Congreso de los Diputados, y que ha entrado en vigor el 11 de julio de 2021.

Conocida como “Ley antifraude”, esta ley incluye, entre otras, las siguientes novedades fiscales:

• Valor de los inmuebles

La Ley 11/2021 incluye una reforma que permitirá que, en el caso de bienes inmuebles, el valor de referencia del Catastro se convierta en la base imponible de los tributos patrimoniales, esto es, Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Esta misma regla será aplicable en el Impuesto sobre el Patrimonio para los inmuebles en cuya adquisición, onerosa o lucrativa, la base imponible haya sido el valor de referencia del Catastro.

La determinación del valor real ha sido fuente de buena parte de la litigiosidad de estos impuestos por su inconcreción, que en el caso de los bienes inmuebles ha llevado al Tribunal Supremo, en la STS 843/2018, a determinar que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes no es idóneo para la valoración de bienes inmuebles.

El valor de referencia del Catastro de cada inmueble se basa en los precios de todas las compraventas de inmuebles efectivamente realizadas y formalizadas ante fedatario público. Además, se realizarán valoraciones individualizadas teniendo en cuenta las características de cada inmueble (calidad constructiva, antigüedad, estado de conservación).

Este nuevo uso del valor de referencia, que entrará en vigor el 1 de enero de 2022, cuenta con el apoyo de las Comunidades Autónomas.

Conviene recalcar que el valor de referencia es distinto del valor catastral y que, por ello, esta norma no afecta en modo alguno a los impuestos que usan el valor catastral como base imponible (como el IRPF, el IBI o el Impuesto sobre el Incremento del valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana).

Por otro lado, hay que apuntar que en los 20 primeros días de cada mes de diciembre, la Dirección General del Catastro publicará en el BOE un anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble, que podrán ser consultados de forma permanente a través de su Sede Electrónica.

Igualmente, se prevé que, cuando no exista el citado valor de referencia o éste no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible será la mayor de las siguientes cuantías: el valor declarado o el valor de mercado.

Finalmente, se establece la posibilidad de impugnar el referido valor de referencia ya sea por la vía de la formulación de un recurso de reposición contra la liquidación de la Administración o por la vía de la solicitud de rectificación de una autoliquidación.

• Pactos sucesorios

Los pactos sucesorios son una institución propia de los regímenes forales (derecho foral gallego, navarro, aragonés, catalán, mallorquín e ibicenco-formenterano y en los derechos civiles especiales del País Vasco) en virtud de la cual los interesados pueden acordar la herencia en vida sin coste fiscal en el IRPF. Si bien el Tribunal Supremo reconocía la validez de estas figuras, la Dirección General de Tributos había venido considerando que se trataba de operaciones “abusivas”.

En este punto se modifica la previsión inicial del Proyecto de Ley y se establece que, en los supuestos de adquisición por contrato o pacto sucesorio, el adquirente se subrogará en el valor y fecha de adquisición que tenía dicho bien en el causante, siempre que el mismo se transmita antes del transcurso de 5 años desde el pacto o del fallecimiento de este último si fuera anterior. A sensu contrario, con la nueva Ley 11/2021, el receptor de la herencia en vida mantendrá su la ventaja fiscal de recibir el patrimonio sin coste fiscal en el IRPF con la condición de que no se enajene hasta transcurridos al menos cinco años (o hasta la muerte del donante, si esta se produjese antes).

Así, la norma pretende evitar una actualización de los valores y fechas de adquisición de los elementos adquiridos ya que eso provocaría una menor tributación que a la que correspondería si el bien hubiera sido transmitido directamente a un tercero por el titular original.

No obstante, el nuevo régimen solo será aplicable a las transmisiones posteriores al 11 de julio de 2021 de bienes que hubieran sido adquiridos mortis causa en virtud de contratos o pactos sucesorios con efecto de presente.

• Procedimiento tributario

Se establece un nuevo sistema de recargos por declaración extemporánea basado en recargos crecientes. Así, el recargo será un porcentaje igual al 1%, más otro 1% adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso. Transcurridos doce meses, el recargo será del 15% y comenzará el devengo de intereses de demora.

En el ámbito sancionador, se modifica el régimen de las reducciones aplicables a las sanciones: se eleva la reducción asociada a las actas con acuerdo, que pasa del 50% al 65%, y la reducción por pronto pago, que pasa del 25% al 40%.

En todo caso, se establece un régimen transitorio para la aplicación de las nuevas reducciones.

El plazo máximo para el inicio del procedimiento sancionador, incoado a partir de las liquidaciones o resoluciones dictadas en determinados procedimientos de aplicación de los tributos, pasa de 3 a 6 meses, en línea con el plazo general de resolución de los procedimientos tributarios.

Por otro lado, la Agencia Tributaria deberá obtener el consentimiento, bien del obligado tributario, bien una autorización judicial. La solicitud de la autorización judicial para la entrada en un domicilio deberá estar justificada e incluir su finalidad, necesidad y proporcionalidad. Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento.

• SICAV

Para los periodos impositivos que comiencen a partir del 1 de enero de 2022, en relación con las SICAV, se establecen ciertos requisitos que los socios deberán cumplir para que sean computables a efectos de la aplicación del tipo de gravamen reducido del 1% en el Impuesto sobre Sociedades, así como un régimen fiscal transitorio aplicable en la disolución con liquidación de las mismas, para permitir que los socios puedan trasladar su inversión a otras IIC que cumplan los requisitos para mantener el tipo de gravamen reducido en el IS.

Los requisitos a cumplir son los siguientes:

• Solo se computan aquellos accionistas que sean titulares de acciones por importe igual o superior a 2.500 euros, determinado de acuerdo con el valor liquidativo correspondiente a la fecha de adquisición de las acciones. Tratándose de SICAV por compartimentos, a los efectos de determinar el número mínimo de accionistas de cada compartimento se computaran exclusivamente aquellos accionistas que sean titulares de acciones por importe igual o superior a 12.500 euros.
• El número de accionistas anteriormente detallado debe concurrir durante el número de días que represente el menos las tres cuartas partes del periodo impositivo.

Estos requisitos no se aplican a las sociedades de inversión mobiliaria libre, a las sociedades cuyos accionistas sean exclusivamente otras instituciones de inversión colectiva, ni a las sociedades de capital de inversión variable índice cotizadas.

El cumplimiento de los requisitos acerca del número de accionistas pasa a ser competencia de la Administración Tributaria, a cuyo efecto la sociedad de inversión deberá mantener y conservar durante el periodo de prescripción los datos correspondientes a la inversión de los socios en la sociedad.

Además, con efectos a partir del 1 de enero del 2021, para estas entidades se establece un gravamen especial del 15% sobre la parte de los beneficios no distribuidos que proceda de rentas que no hayan tributado al tipo general del Impuesto sobre Sociedades, ni estén en plazo legal de reinversión. Su devengo se produce el día del acuerdo de aplicación del resultado del ejercicio por la junta general de accionistas, u órgano equivalente, debiendo ser objeto de autoliquidación e ingreso en el plazo de dos meses desde la referida fecha.

• Criptodivisas

Sobre el modelo 720, relativo a la obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero, con la finalidad de ajustar su contenido a las nuevas circunstancias existentes en el mundo económico, se introduce la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero y se regulan las sanciones asociadas a su incumplimiento.

• Pagos en efectivo

La Ley 11/2021 limita el pago en efectivo en operaciones entre empresarios de 2.500 a 1.000 euros y mantiene en 2.500 euros en los pagos realizados en efectivo entre particulares. Asimismo, reduce de 15.000 a 10.000 euros el importe máximo en metálico entre particulares con domicilio fiscal fuera de España.

• Amnistía fiscal y lista de morosos

Esta norma prohíbe las amnistías fiscales y veta la posibilidad de que el Gobierno pueda impulsar cualquier mecanismo extraordinario a tal fin.

Por otro lado, el texto amplía el listado público anual de morosos con Hacienda rebajando el umbral para aparecer en ella de 1.000.000 euros a 600.000 euros. En este listado, se incluirá además a los responsables solidarios de la deuda.

• Paraísos fiscales

La regulación actualiza y amplia el concepto de paraíso fiscal incluyendo en el mismo a aquellas jurisdicciones que faciliten la existencia de sociedades sin operativa real, tengan con unos tipos impositivos muy bajos o sean opacos. Asimismo, los paraísos fiscales pasan a denominarse ‘jurisdicciones no cooperativas’, término usado a nivel internacional.

Tras la aprobación de la Ley, se debe esperar a la actualización por Orden Ministerial para conocer los concretos países y jurisdicciones y la relación de regímenes preferenciales de otros territorios que puedan tener la calificación de jurisdicción no cooperativa.

• Contabilidad “B”

La Ley 11/2021 penaliza la producción y tenencia de los software de doble uso que facilitan la manipulación de la contabilidad oficial de un negocio o mantener una contabilidad “B”.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021, recurso de casación núm. 3071/2019, ha puesto fin a la polémica generada en los últimos años en torno a la deducibilidad de los intereses de demora tributarios en el Impuesto sobre Sociedades y considera que, tanto estos -intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivados de un procedimiento de comprobación- como los intereses suspensivos, tienen la consideración de gasto deducible en dicho impuesto.

La AEAT, en el marco de un procedimiento de inspección llevado a cabo a una sociedad, regularizó el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 y consideró gasto no deducible el importe de los intereses de demora derivados de un acta de disconformidad girada tras una liquidación que fue declarada conforme a derecho. La AEAT también rechazó la deducibilidad de los intereses suspensivos, al haberse acordado la suspensión del pago de la deuda tributaria mientras se tramitaba el procedimiento administrativo y judicial.

Contra dicha liquidación, el interesado interpuso recurso de reposición, primero, y reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia, después, la cual fue desestimada mediante resolución de 28 de septiembre de 2017.

Contra dicha resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo, el cual también fue desestimado por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en su sentencia de 18 de marzo de 2019, recurso 15705/2017, argumentando, en síntesis, la imposibilidad de admitir la deducibilidad de un gasto que proviene de un incumplimiento de la norma, pues no puede acogerse la idea de que el actor de un acto contrario al ordenamiento jurídico se beneficie o aventaje del mismo.

Esta decisión del Tribunal Superior de Justicia de Galicia fue recurrida en casación y resuelta por el Tribunal Supremo en los términos que a continuación resumimos:

• Los intereses de demora no se encuentran recogidos expresamente como gasto no deducible. Según el Alto Tribunal, para que los intereses de demora pudieran considerarse gastos no deducibles en el IS deberían recogerse como tales expresamente en la norma, cosa que no sucede. En este sentido, realiza las siguientes consideraciones:
  • Los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio, pues su objeto es compensar por el retraso en el cumplimiento de la obligación principal. No tienen, por tanto, naturaleza sancionadora por lo que no se incluyen en la letra c) del artículo 14 del TRLIS.
  • Tampoco son donativos o liberalidades (letra e) del citado artículo 14) puesto que su pago no es voluntario sino, todo lo contrario, impuesto por el ordenamiento jurídico.
  • Los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de una obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige. En definitiva, no se podría negar la deducibilidad del gasto amparándose en este precepto.
• Los intereses de demora tienen carácter financiero, según se desprende del apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997 del ICAC, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del PGC y de la resolución de 9 de febrero de 2016 del ICAC por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios.
• Respeto del principio de correlación de ingresos y gastos. Los intereses de demora están correlacionados con los ingresos, están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.
• Los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio, puesto que su objeto también es resarcir a la Administración pública por el retraso en el pago motivado por la interposición de reclamaciones o recursos, por lo que también tienen la consideración de gastos deducibles en el Impuesto.
• La deducción de los gastos controvertidos está sometida a los límites del artículo 20 del TRLIS (art. 16 de la LIS).

Por último, importa destacar de esta sentencia la interpretación que el Tribunal Supremo hace sobre el apartado f) del artículo 15 de la LIS, puesto que, aunque se trata de un obiter dicta, puede tener gran utilidad y trascendencia práctica en otros supuestos en los que la deducibilidad de un gasto está siendo cuestionado por considerarse “gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. Tal es el caso de la reciente resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 en la que se deniega la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la retribución satisfecha a los administradores -consejeros delegados- por interpretarse que, al no cumplir las previsiones estatutarias que la normativa mercantil requiere, se trata de gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

Pues bien, a este respecto el Tribunal Supremo dice que el concepto “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no puede equipararse sin más a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico, ya que esto conduciría a soluciones insatisfactorias y sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de esa expresión debe ser acotada, evitando interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a determinado tipo de actuaciones, como sobornos y otras conductas similares.

A continuación, reseñamos las novedades normativas y criterios jurisprudenciales y doctrinales novedosos a tener en cuenta a la hora de realizar la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2020.

1. Exenciones

a) Exención por reinversión en vivienda habitual

A efectos del cómputo del plazo de los dos años previsto para llevar a cabo la reinversión en una nueva vivienda del importe obtenido en la venta de la vivienda antigua, la DGT ha interpretado que se paraliza el cómputo de dicho plazo desde el 14 de marzo de 2020 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 por el que se declaró el estado de alarma) hasta el 30 de mayo de 2020 (DGT V1115/2020).

b) Exención por reinversión en vivienda habitual en construcción

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 17 de febrero de 2021, resuelve la cuestión planteada relativa al plazo de que dispone el obligado tributario para reinvertir el importe obtenido con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual para tener derecho a la exención en el IRPF, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es el de dos años contados desde la transmisión de su vivienda, bastando con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda o de que la construcción de ésta haya ya concluido, pues esta exigencia no está establecida en la ley del Impuesto.

A efectos del IRPF se considera construcción si las obras concluyen en el plazo de cuatro años desde el inicio de las obras adquiriéndose la propiedad de la nueva vivienda (Sentencia del Tribunal Supremo, de 23 de julio de 2020, recurso 2698/2020).

c) Exención por reinversión en vivienda habitual. Importe reinvertido. Adquisición de nueva vivienda con préstamo hipotecario

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 1 de octubre de 2020, establece que para aplicar la exención por reinversión no es necesario que se produzca una reinversión material efectiva de los fondos obtenidos en la transmisión de la vivienda habitual -lo que conllevaría que sólo se podrían considerar reinvertidas las cantidades desembolsadas de forma efectiva en la nueva vivienda pero no el importe financiado- sino que la reinversión ha de entenderse en sentido económico considerando la totalidad del valor de adquisición de la nueva vivienda con independencia de si su importe ha sido satisfecho o financiado.

Por tanto, en caso de adquisición de la nueva vivienda pidiendo un préstamo hipotecario, se podrá aplicar la exención por reinversión total si el importe de la nueva vivienda es igual o superior al valor de transmisión de la anterior, aunque se financie con el préstamo (Sentencia del Tribunal Supremo, de 1 de octubre de 2020, recurso 3049/2020).

d) Indemnización por despido: contratos de alta dirección

En los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo con el límite de seis mensualidades -según lo dispuesto en el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección-, y, por tanto, esa cuantía está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de septiembre de 2020, recurso 3278/2019).

e) Rendimiento del trabajo en especie exento (vales comida). Recogida en el establecimiento o entrega a domicilio

Con efectos desde 1 de enero de 2020, la exención relativa a las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresas o economatos de carácter social será aplicable con independencia de que el servicio se preste en el propio local del establecimiento de hostelería o fuera de éste, previa recogida por el empleado o mediante su entrega en su centro de trabajo o en el lugar elegido por aquel para desarrollar su trabajo en los días en que este se realice a distancia o mediante teletrabajo (Real Decreto-ley 35/2020).

2. Rendimientos de capital inmobiliario

a) Rentas procedentes del alquiler COVID 19 e impago de las mismas

Con motivo del estado de alarma por la crisis del Covid-19, los arrendamientos se han podido ver afectados, bien por impago, por acuerdo de reducción del precio, o por pacto de moratoria. Las consecuencias en el IRPF serán diferente según la situación a la que se encuentre el contribuyente.

En cualquier caso, nos referimos a los ingresos por alquileres que tributan como rendimientos del capital inmobiliario.

En caso de que la renta no haya sido aplazada ni reducida, sino que no se haya pagado en el momento de vencimiento, hay que acudir al artículo 13 del Reglamento del IRPF que establece la deducibilidad de los «saldos de dudoso cobro».

En caso de que dicho saldo dudoso fuese cobrado con posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

En caso de impago de la renta, para los ejercicios 2020 y 2021:

• 1º. Se deberá imputar, como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento, incluso si no han sido percibidas.
• 2º. Del rendimiento íntegro computado se podrán deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo de tres meses desde la primera gestión de cobro hasta la finalización del periodo impositivo -no debiendo transcurrir el plazo de seis meses establecido con carácter general- (artículo 15 del Real Decreto-ley 35/2020).

En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro.

En el caso de impago cuando se ha procedido a una modificación del importe de la renta o se ha diferido su exigibilidad, no procede la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF, resultando de aplicación la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda (DGT V1553/2020, V1375/2020).

3. Imputación de rentas

a) Imputación de rentas inmobiliarias segunda vivienda

En relación con las segundas viviendas que no se encuentren alquiladas ni afectas a una actividad económica, la DGT entiende que la norma que regula dicha renta no tiene en cuenta la utilización efectiva de la vivienda, sino que la misma se encuentre a disposición de su titular, por lo que procede imputar la renta inmobiliaria sin excluir el periodo de tiempo que ha durado el estado de alarma (DGT V1375/2020).

b) Inmueble ocupado de forma ilegal (okupas)

En el caso de inmuebles vacíos que en principio podían estar a disposición de sus titulares (segundas viviendas, por ejemplo) pero que son ocupados ilegalmente por terceros en contra de la voluntad del propietario, siempre que se hubiera iniciado el correspondiente procedimiento judicial de desahucio, cuestión que deberá quedar acreditada, ha de considerarse que operaría la exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias previsto en el artículo 85.1 de la LIRPF desde el momento en que inició dicho procedimiento y sin necesidad de esperar a su resolución (DGT V1197/2020).

La citada acreditación habrá de efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria).

4. Ganancias y pérdidas patrimoniales

a) Ayudas para el pago de alquileres

Las subvenciones otorgadas para el pago del alquiler constituyen una ganancia patrimonial imputable en el IRPF del período impositivo en que se cobran (DGT 30/11/2020).

b) Pago de las costas judiciales a la parte vencedora en un juicio

La condena en costas en juicio a favor de la parte vencedora, dado su carácter restitutorio de los gastos de defensa, representación y peritación realizados, supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero lo que constituirá una ganancia patrimonial, conforme a lo dispuesto en artículo 33.1 de la LIRPF (RTEAC 6582/2019, de 1 de junio de 2020).

5. Otras cuestiones

a) Residencia fiscal

Los días de duración del estado de alarma no se excluyen del cómputo para determinar la residencia fiscal, por lo que, si una persona que en principio es residente en otro país, permanece más de 183 días en territorio español en el año 2020, será considerado contribuyente del IRPF.

b) Deducción por donativos

El Real Decreto-ley 11/2020 establece el incremento en 5 puntos porcentuales la deducción por donativos aplicable en IRPF, siempre que se trate de donaciones realizadas para apoyo frente al COVID-19.

Con su consulta de 19 de febrero de 2021, el ICAC despeja las dudas sobre cómo deben tratarse contablemente las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento de local de negocio por causa de las medidas extraordinarias adoptadas para hacer frente a los efectos de la crisis sanitaria del COVID-19.  

De acuerdo con esta consulta, en el caso de reducciones pactadas en los contratos de arrendamiento debido a las restricciones de la pandemia, las empresas propietarias de inmuebles en alquiler no tendrán que tributar por un ingreso no recibido pudiendo optar por otorgar a dicho acuerdo el tratamiento previsto para las rentas contingentes. 

El tratamiento contable de las reducciones o condonaciones de rentas arrendaticias, previo a la publicación de esta consulta de 19 de febrero y en base a anteriores consultas publicadas por el ICAC, exigía a los arrendadores distribuir el importe de la reducción o condonación entre el periodo de duración de los contratos de arrendamiento.   

Este tratamiento contable produciría efectos no deseables tanto en los arrendadores como en los arrendatarios. En los primeros, porque se les estaría obligando a tributar por unos ingresos no percibidos y, en el caso de los segundos, porque verían sus cuentas de resultados afectadas negativamente al recoger un gasto por arrendamiento no producido. 

Afortunadamente, el ICAC ha acogido, en su consulta de 19 de febrero, el criterio recogido por el IASB en su NIIF 16, que proponía una simplificación práctica para arrendadores y arrendatarios permitiendo que las reducciones o condonaciones de rentas en los arrendamientos operativos tengan un efecto inmediato en los resultados del ejercicio 2020 de forma que las reducciones o condonaciones puedan  imputarse como rentas contingentes, íntegramente, a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se devengue la correspondiente mensualidad.  

El tratamiento como renta contingente implica que, el arrendador, no tendrá que reconocer ingresos y, el arrendatario, no deberá reconocer gastos por arrendamiento durante los meses afectados, sin perjuicio de que, con posterioridad, deban volver a reconocer ingresos y gastos de acuerdo con los pagos acordados. 

El pasado 1 de febrero se publicaron las directrices del Plan General de Control Tributario y Aduanero para el año 2021.

Estas directrices, en línea con el Plan estratégico 2020-2023 que publicó la Agencia Tributaria el año pasado, fijan las líneas de actuación que la AEAT llevará a cabo este año para prevenir y controlar el fraude fiscal, así como para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otras, la Agencia Tributaria:

• Impulsará las actuaciones para reforzar la calidad de la información con ocasión de los intercambios internacionales de información tributaria. En especial el intercambio automático de información de cuentas financieras (C.R.S.). Respecto al año 2020, está previsto que alcance a 106 jurisdicciones distintas.
• Analizará el cumplimiento de las obligaciones de diligencia debida que deben seguir las Instituciones Financieras para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad de las cuentas financieras.
• Reforzará el control sobre los contribuyentes que simulan residir en el extranjero para eludir impuestos. Mediante herramientas de “Big Data”, realizará un análisis sistemático de la residencia de contribuyentes que figuran como no residentes, pudiendo tener los indicios necesarios que permitan iniciar actuaciones de comprobación sobre ciudadanos deslocalizados con niveles relevantes de renta o patrimonio.
• Completará la implementación de una herramienta de gestión de riesgos que permita sistematizar la información existente, delimitar los colectivos de riesgo y realizar un mejor seguimiento de los resultados.
• Estará operativo el intercambio de información de los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, DAC 6. Esta nueva fuente de información contribuirá́ a una mayor transparencia, facilitando tanto la prevención como la corrección de comportamientos evasores o elusivos.
• Priorizará el control de las bases imponibles negativas y de las deducciones pendientes de declarar.
• Realizará un número significativo de controles multilaterales en el ámbito de la Unión Europea y se esperan mejoras en las inspecciones conjuntas o “Joint Audits”. Igualmente, se mantiene la importancia estratégica de los Procedimientos Amistosos (MAPs) y se continuará con la participación en el programa ICAP (International Compliance Assurance Programme).
• Realizará una campaña tendente a verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones de información sobre operaciones vinculadas (modelo 232).
• Reforzará el control sobre los grupos fiscales, teniendo en cuenta el uso cada vez más extendido tanto del régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades como el régimen especial del grupo de entidades en el IVA. Se dedicará una especial atención al cumplimiento de los requisitos legales que permiten acogerse a estos regímenes, así́ como a las compensaciones de bases imponibles.
• Continuará con las actuaciones contra la economía sumergida y, la lucha contra los programas de ocultación de facturación.
• Continuará, igual que hasta la fecha, con la comprobación de sociedades carentes de estructura productiva que tengan como objeto facilitar la ocultación de rentas obtenidas por personas físicas.
• Potenciará la colaboración con la Inspección de Trabajo y la Seguridad Social. Especialmente se atenderá́ a las implicaciones fiscales en IVA e IRPF de las actas emitidas por la inspección de trabajo en las que se califican los servicios prestados por trabajadores pretendidamente autónomos, como prestaciones laborales dependientes.
• Extremará el control sobre las plataformas de comercio electrónico en paralelo a la implementación en 2021 de las nuevas reglas europeas de IVA, así como sobre el abuso de los envíos postales directos a consumidores finales con carácter no comercial desde países terceros, con el objetivo de impedir la elusión de los aranceles y del IVA a la importación.
• Por último, el área de Recaudación también hará un control especial de las titularidades ‘de conveniencia’ de los terminales punto de venta (TPV) para luchar contra la colocación de dichos terminales a nombre de terceros con la finalidad de eludir embargos.

El Decreto Ley 50/2020, de 9 de diciembre, ha modificado la Ley 18/2007, de 28 de diciembre, del derecho a la vivienda y ha introducido la figura del “alojamiento con espacios comunes complementarios”.

Esta figura hace referencia a aquellas viviendas que, de acuerdo con la actual normativa de habitabilidad, tienen una superficie del espacio privativo inferior a la fijada para el resto de tipologías de vivienda y que dispone, además, de unos “espacios comunes complementarios”.

Estos espacios comunes complementarios, hacen referencia a aquellos elementos comunes establecidos como obligatorios por la normativa que, de acuerdo con el nivel de calidad exigido por la normativa de habitabilidad, complementan el uso y disfrute de los espacios privativos de todos o parte de las viviendas o alojamientos que comprende el edificio.

Con la creación de esta nueva tipología de alojamiento, el Govern de la Generalitat de Catalunya pretende regular una nueva fórmula de vivienda, diferenciada de las existentes hasta la fecha, para luchar contra la emergencia habitacional. El Govern engloba esta propuesta residencial en la figura del “co-housing” de pisos pequeños con espacios comunes, siendo ésta una evolución de los espacios “co-working”.

Estos alojamientos con espacios comunes complementarios, podrán construirse en suelo destinado por el planeamiento urbanístico a usos de vivienda y se pretende que se presenten al mercado bajo el régimen de arrendamiento. A estos alojamientos, también se les exigirá la obtención de la consiguiente cédula de habitabilidad. Sin embargo, hasta que no se proceda a la adaptación del Decreto 141/2012, de 30 de octubre, por el que se regulan las condiciones mínimas de habitabilidad y la cédula de habitabilidad, será de aplicación transitoria el Decreto 50/2020. La normativa de habitabilidad deberá determinar la superficie mínima que deberán tener tanto el espacio privativo, como los espacios comunes complementarios de estos alojamientos.

No obstante, el Decreto Ley 50/2020 no resuelve cuestiones relevantes que surgen de la introducción de la nueva figura del alojamiento con espacios comunes complementarios como (i) la sujeción o no a los nuevos regímenes de contención del precio de los alquileres, o (ii) la sujeción o no a la reserva del 30% para viviendas de protección oficial.

El régimen de opciones tributarias se encuentra recogido en el artículo 119 de la Ley General Tributaria (LGT) e implica que, una vez ejercitada la opción por el contribuyente, éste no podrá modificarla si ya ha transcurrido el periodo voluntario o reglamentario de declaración.

Los problemas que se plantean en torno a la aplicación de este régimen se centran en delimitar el concepto de opción tributaria -no definida en nuestro ordenamiento jurídico- y en cómo ha de ejercitarse dicha opción. Parece que la Administración considera la aplicación de cualquier beneficio fiscal como una opción y que la misma puede ejercitarse incluso tácitamente. Es decir, que la no aplicación de un determinado beneficio o incentivo también constituye el ejercicio de una opción tributaria.

En relación con la compensación de bases imponibles negativas (BINs), el Tribunal económico administrativo central (TEAC) se ha pronunciado en varias ocasiones considerándolo opción tributaria.

La primera en la que se pronuncia de forma clara sobre el asunto es en la resolución de 4 de abril de 2017, rec. 1510/2013, entendiendo que cuando el contribuyente elige entre compensar o no BINs, así como la cantidad exacta a compensar, está ejercitando una «opción tributaria» de las definidas en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria.

Esta doctrina del TEAC es la que está siendo aplicada por la Administración en las regularizaciones que se llevan a cabo y está originando una creciente conflictividad, dando lugar a pronunciamientos dispares entre los Tribunales Superiores de Justicia. Así, tribunales como el TSJ de Castilla y León o el de Galicia, avalan la tesis del TEAC, mientras que el TSJ de Cataluña y el de la Comunidad Valenciana – entre otras, sentencias de 23 de enero de 2015 y de 25 de mayo de 2020, rec. 1339/2018-,  niegan que la compensación de BINs suponga el ejercicio de una opción tributaria en los términos interpretados por la Administración.

Recientemente, se ha pronunciado sobre ello el TSJ de Cataluña, en su sentencia de 19 de junio de 2020, rec. 1379/2019, analizando un supuesto en el que el contribuyente presentó la declaración del IS fuera de plazo.

En contra de la posición adoptada por la Administración, dicho Tribunal entiende que la falta de presentación en plazo de la declaración no puede interpretarse como una opción del contribuyente a no compensar o al diferimiento y considera que el derecho a compensar bases imponibles negativas tan solo se puede ejercitar de manera explícita, consignando en la declaración el importe a compensar.

Pero es que, además, lejos de quedarse en el análisis del supuesto concreto, la mencionada sentencia va más allá y, en su fundamento de derecho quinto, niega que la compensación de bases imponibles negativas constituya el ejercicio de una opción tributaria en los términos señalados en el artículo 119 de la LGT. 

En este sentido, señala de manera bastante didáctica, las siguientes características comunes que deben reunir las opciones tributarias:

1. Las opciones tributarias vienen explícitamente reguladas en la Ley.
2. La Ley además las identifica de manera explícita mediante la fórmula «podrá optar» o similar.
3. Se otorga al sujeto pasivo del impuesto el ejercicio de la opción, que debe ejecutar mediante una declaración de voluntad expresa.
4. Una vez realizada la opción esta deviene vinculante para el obligado tributario que la realiza y para la Administración Tributaria.
5. La opción consiste en la voluntaria sujeción a una consecuencia o régimen especial, como alternativa al general del impuesto que rige en defecto.
6. La finalidad del reconocimiento de la opción reside en la mejor determinación de la capacidad económica gravada del sujeto pasivo.

Lo anterior evidencia que debe clarificarse el régimen de opciones tributarias, en general, y, en especial, la aplicación del mismo a la compensación de BINs. Tendrá que ser el Tribunal Supremo quien ponga fin a esta polémica, aunque, hasta la fecha, no tenemos noticias de que la cuestión haya sido admitida a casación. Hasta que eso ocurra, los argumentos ofrecidos en esta y otras sentencias pueden resultar provechosos para rebatir las eventuales regularizaciones de la Administración Tributaria.